1.1 SkatteFUNN-regelverket

SkatteFUNN gir skattytere som driver virksomhet og har godkjente forsknings- og utviklingsprosjekter, rett til et særskilt skattefradrag etter skatteloven § 16-40. Etter § 16-40 og FSFIN § 16-40-6 annet ledd må en kostnad blant annet være direkte tilknyttet det godkjente prosjektet, være fradragsberettiget etter skatteloven kapittel 6 og omfattes av artikkel 25 nr. 3 i gruppeunntaksforordningen. Skatte-ABC 2025/2026 F-29-5.3 uttrykker dette slik: «Bare kostnader som etter sin art er fradragsberettigede etter sktl. kap. 6, inngår i fradragsgrunnlaget.»

Når det gjelder tidfestingen, sier Skatte-ABC F-29-7 at kostnader «i utgangspunktet» inngår i SkatteFUNN-grunnlaget det inntektsåret de tidfestes etter de alminnelige skattereglene. For betydelig og varig utstyr innebærer dette at kostnadene tas inn gjennom avskrivningene. Samtidig gjelder et uttrykkelig unntak for personal- og indirekte kostnader: Disse inngår i grunnlaget det året lønnskostnaden pådras, også når kostnadene må aktiveres på et egentilvirket driftsmiddel.

1.2 Aktivert forskning og utvikling

Etter § 6-25 skal kostnader til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, inngå i driftsmidlets kostpris når prosjektet er tilstrekkelig konkret, og det foreligger sannsynlighetsovervekt for realisering. Det er ikke uvanlig at SkatteFUNN-kostnader aktiveres i tråd med denne bestemmelsen.

Dette kan gi en uheldig effekt. Det skyldes at man for aktiverte SkatteFUNN-prosjekter (egenutviklede immaterielle driftsmidler) ikke får generelle saldoavskrivninger. Etter § 6-10 tredje ledd gis fradrag for avskrivning av annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi først når verdifallet er åpenbart. Det medfører en utsettelse av fradragsretten. Dersom ordinært skattemessig fradrag først oppstår etter at den godkjente prosjektperioden er avsluttet, kan aktiverte prosjektkostnader falle helt utenfor SkatteFUNN-grunnlaget.

3.1 Forarbeidene

Forarbeidene gir et visst holdepunkt for Skatteetatens syn. I Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) forutsatte Finansdepartementet at kostnadene i SkatteFUNN-grunnlaget også skal kunne komme til fradrag ved fastsettelsen av alminnelig inntekt etter skatteloven kapittel 6. Departementet uttalte at «praktiske hensyn tilsier at denne koblingen knyttes til det enkelte inntektsår». Isolert sett kan uttalelsen tale for en tidsmessig sammenheng mellom det ordinære inntektsfradraget og SkatteFUNN-fradraget.

Den rettskildemessige betydningen er nok likevel begrenset. Uttalelsen ble gitt i forbindelse med den årlige maksimumsrammen, og spørsmålet om kostnader som oversteg årsrammen, skulle kunne overføres til senere inntektsår. Departementet var særlig opptatt av de praktiske og administrative problemene en slik overføring ville skape. Problemstillingen som behandles her – at en kostnad pådras direkte i et godkjent prosjekt, men aktiveres etter § 6-25 og først kan komme til ordinært fradrag etter at prosjektperioden er avsluttet – synes ikke å ha vært særskilt vurdert. Uttalelsen gir derfor neppe grunnlag for å hevde at departementet tok stilling til en generell regel om sammenfallende tidfesting i en slik situasjon. Forarbeidene gir dermed bare begrenset støtte for Skatteetatens løsning.

3.2 Lovtekst og forskrift

FSFIN § 16-40-6, jf. skatteloven § 16-40 første ledd, knytter SkatteFUNN-grunnlaget til fradragsretten etter skatteloven kapittel 6. Dette kan naturlig forstås som et kvalitativt vilkår: Kostnaden må være fradragsberettiget. Det er derimot vanskelig å utlede en særskilt tidfestingsregel av ordlyden. Forskriften inneholder ingen uttrykkelig kobling til tidfestingsreglene i skatteloven kapittel 14. Denne forståelsen støttes også av formuleringen i Skatte-ABC om at kostnaden må være «etter sin art» fradragsberettiget. Lov- og forskriftsteksten gir derfor rom for videre tolkning av hvilken tidsmessig tilknytning som kreves.

3.3 Praksis – SKNS1-2022-24 og SKNS1-2024-66

Skatteklagenemnda har behandlet aktiverte kostnader i to sentrale SkatteFUNN-saker. Begge gjelder imidlertid fysiske driftsmidler. Det er en annen problemstilling enn aktivering etter § 6-25 av egenutviklede immaterielle driftsmidler; fysiske eiendeler er i motsetning til aktivert forskning og utvikling gjenstand for avskrivninger. Avgjørelsene har likevel en viss relevans for vår problemstilling.

I SKNS1-2022-24 gjaldt saken blant annet et fabrikkanlegg. Nemnda i stor avdeling kom enstemmig til at det ikke var grunnlag for å begrense SkatteFUNN-grunnlaget til faktisk gjennomførte skattemessige saldoavskrivninger. Selv om ordinær avskrivning ennå ikke hadde startet, ble grunnlaget fastsatt skjønnsmessig ut fra økonomisk levetid. Avgjørelsen viser dermed at faktisk skattemessig fradrag ikke alltid har vært ansett som en nødvendig forutsetning.

I SKNS1-2024-66 gjaldt saken bygg, tekniske installasjoner, maskiner og utstyr. Her korrigerte nemnda sin egen tidligere kurs. Flertallet la de faktisk foretatte skattemessige saldoavskrivningene til grunn. Sekretariatet uttalte at avskrivningsreglene måtte være styrende for investeringer som ble brukt og hadde verdi utover prosjektets levetid. I denne saken kunne man begrunne utfallet med særreglene for fysiske, avskrivbare driftsmidler. Den kan derfor ikke tas til inntekt for en generell regel om at kostnader som aktiveres etter § 6-25, også skal følge de alminnelige tidfestingsreglene.

Praksis gir etter dette ikke god støtte for Skatteetatens tolkning. Den etterlater først og fremst et inntrykk av en uklar rettstilstand.

3.4 Skatte-ABC F-29-7

Skatte-ABC angir at kostnader som utgangspunkt inngår i grunnlaget for SkatteFUNN-fradrag det inntektsåret kostnadene tidfestes etter de alminnelige skattereglene. Samtidig oppstilles det et uttrykkelig unntak for personal- og indirekte kostnader. Slike kostnader inngår i SkatteFUNN-grunnlaget i pådragsåret, selv om de skattemessig må aktiveres, og først kommer til fradrag på et senere tidspunkt. Unntaket viser at henvisningen til skatteloven kapittel 6 ikke i seg selv kan innebære et absolutt krav om at SkatteFUNN-fradraget og det ordinære skattemessige fradraget må tidfestes til samme inntektsår.

Punktet om tidfesting i Skatte-ABC har dessuten en interessant historikk. I tidligere utgaver var utgangspunktet at kostnader som etter sin art var fradragsberettigede etter SkatteFUNN-reglene, inngikk i grunnlaget uavhengig av den skattemessige tidfestingen. Lønnskostnader ble uttrykkelig nevnt som eksempel, men formuleringen var generell og omfattet også andre kostnader som etter sin art var fradragsberettigede.

I dagens Skatte-ABC er dette utgangspunktet endret. Hovedregelen er nå at kostnadene følger den ordinære skattemessige tidfestingen, mens unntaket for personal- og indirekte kostnader er videreført.

Endringen synes å ha kommet i kjølvannet av SKNS1-2024-66. Det reiser spørsmål om direktoratet har tillagt avgjørelsen større vekt enn den fortjener. SKNS1-2024-66 gjaldt som nevnt over fysiske driftsmidler som var gjenstand for avskrivning. Det er noe kvalitativt annet enn aktivert forskning og utvikling som ikke er gjenstand for alminnelige avskrivninger. Avgjørelsen tok ikke stilling til dette, og den kan da neppe tas til inntekt for en generell regel om at kostnader som er aktivert etter § 6-25 også skal følge de alminnelige tidfestingsreglene.

Det skaper også usikkerhet at unntaket om lønnskostnader er videreført. Det var i den opprinnelige teksten angitt som et eksempel på en kostnad som «etter sin art» var fradragsberettiget og som dermed inngikk i SkatteFUNN-grunnlaget uavhengig av skattemessig aktivering. Det kan reise spørsmål om man har ment å videreføre unntaket om lønnskostnader spesielt, eller det underliggende resonnementet generelt. En konsekvent bruk av resonnementet må innebære at også andre aktiverte kostnader som «etter sin art» er fradragsberettiget, må kunne inngå i SkatteFUNN-grunnlaget, uavhengig av aktivering, jf. sktl. § 6-25.

Dagens utgave av Skatte-ABC angir tilsynelatende klart at kostnader som utgangspunkt inngår i grunnlaget for SkatteFUNN-fradrag det inntektsåret kostnadene tidfestes etter de alminnelige skattereglene. Ved nærmere vurdering, i lys av historikken, er det likevel ikke helt klart hva som egentlig ligger i dette: Gjelder unntaket bare lønnskostnader, eller også andre kostnader som «etter sin art» er fradragsberettigede?

3.5 Formålsbetraktninger

Aktiveringsplikten etter § 6-25 inntrer når utviklingsprosjektet er kommet så langt at det er tilstrekkelig sannsynlig at et driftsmiddel blir realisert. Dersom dette samtidig medfører at ellers kvalifiserte, direkte prosjektkostnader faller ut av SkatteFUNN-grunnlaget, vil vellykkede prosjekter få mindre støtte enn prosjekter som aldri kommer så langt at aktiveringsplikten inntrer. Dette synes vanskelig å forene med reglenes formål, og det er heller ingen holdepunkter i forarbeidene for at en slik virkning har vært tilsiktet. Formålet med SkatteFUNN-ordningen taler klart mot Skatteetatens tolkning.

3.6 Gruppeunntaksforordningen

SkatteFUNN-reglene er utformet innenfor rammene av gruppeunntaksforordningen, som fastsetter vilkårene for når statsstøtte til forskning og utvikling kan gis uten forhåndsgodkjenning. Etter skatteloven § 16-40, jf. FSFIN § 16-40-6, må kostnadene som inngår i SkatteFUNN-grunnlaget, omfattes av de støtteberettigede kostnadskategoriene i gruppeunntaksforordningen artikkel 25 nr. 3.

Forordningen inneholder enkelte uttrykkelige begrensninger knyttet til tidfestingen av kostnader. For instrumenter, utstyr og bygninger som ikke benyttes utelukkende i prosjektet gjennom hele sin levetid, er det bare avskrivningskostnadene som kan inngå i støtteberegningen. Utover dette oppstiller artikkel 25 nr. 3 ingen generell regel om at kostnader først kan inngå i støttegrunnlaget når de kommer til skattemessig fradrag.

Den EØS-rettslige rammen som SkatteFUNN-reglene bygger på, gir dermed heller ikke støtte for å innfortolke en generell tidfestingsregel som innebærer at kostnader aktivert etter skatteloven § 6-25, av den grunn, må holdes utenfor SkatteFUNN-grunnlaget.